Агентство Бухгалтер

НДС при экспорте и импорте товаров

В последнее время все больше организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляют импортные и экспортные операции. Налогообложение таких операций имеет определенную специфику.
Ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ Емельяненко Елена Александровна отвечает на вопросы участников круглого стола на тему «НДС при экспорте/импорте товаров».

Вопрос: В какой момент и где взимается НДС при ввозе товаров на территорию РФ из стран СНГ?

Ответ: Взимание НДС при ввозе товаров осуществляется таможенными органами в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ и Таможенного кодекса РФ (далее – ТК РФ). При этом налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется на таможне (ст. 160 НК РФ). Соответственно НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление1. Исключением является ввоз товаров с территории Республики Беларусь. Со вступлением в силу Соглашения2 в отношении товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость взимается налоговыми органами по месту учета организации-импортера на основании представленной отдельной декларации3.

Вопрос: Налоговая инспекция при проведении камеральной проверки правомерности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов отказала в вычете НДС по причине неуплаты налога поставщику товаров, отгруженных на экспорт. Товары были приобретены в 2006 г. Правильно ли это?

Ответ: Нет, неправильно. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, определенных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Эти вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации согласно п. 6 ст. 164 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов изложен в ст. 172 НК РФ. С 01.01.2006 г. в эту статью внесены изменения4, согласно которым исключено обязательное условие фактической уплаты сумм НДС.

Вопрос: Организация не успела собрать пакет документов, подтверждающих экспортную поставку. Какие последствия по НДС ее ожидают?

Ответ: Если организация не собрала пакет документов, подтверждающих ставку 0 процентов, считается, что она не подтвердила реальный экспорт и нулевую ставку по НДС.

В таком случае реализация товаров облагается НДС в общеустановленном порядке, и организации нужно:
начислить и уплатить НДС5, а также представить уточненные декларации: общую и по нулевой ставке за период отгрузки;
начислить и уплатить пени.
Относительно начисления и уплаты пеней за просрочку уплаты налога в данной ситуации на сегодняшний день существует две позиции.

Специалисты Минфина считают, что пени надо начислять после 20-го числа месяца, следующего за периодом отгрузки. Естественно, такого же мнения придерживаются налоговые инспекторы, определяя размер пеней6.

Иная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05. Судьи считают, что если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, то пени начисляются только со 181-го дня и до того момента, когда пакет документов вместе с налоговой декларацией будет сдан в налоговый орган7. Подробнее об этом читайте в журнале «В курсе правового дела», № 15 (43), 18 (46), 2006 г.

Выбрав второй способ начисления пеней, организация должна быть готова отстаивать свою точку зрения в суде.

Вопрос: Возникают ли пени в случае, когда организация не подтвердила правомерность применения ставки 0 процентов, а по данным ее лицевого счета числится переплата по НДС (то есть нет недоимки)?

Ответ: Если переплата образовалась ранее недоимки, то есть ранее периода, за который подается уточненная декларация, наличие недоимки не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом и налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности8.

Поэтому при наличии переплаты у организации по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является (п. 2 ст. 11 НК РФ). Переплата по налогу исключает возможность доначисления налога, пеней и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Вопрос: Когда у организации возникает право на проводку Д-т 68 К-т 19 и возможность произвести запись счета-фактуры в книгу покупок: в момент вынесения решения налоговыми органами или в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и декларации по ставке 0 процентов?

Ответ: Споры о моменте отражения уменьшения задолженности перед бюджетом на сумму налоговых вычетов, заявленных в отдельной декларации по нулевой ставке, велись до декабря 2004 г.

В декабре 2004 г. арбитражные судьи постановили9, что уменьшить сумму налога, уплачиваемого в бюджет, на суммы вычетов, отраженных в декларации по нулевой ставке, можно лишь после вынесения налоговым органом решения о возмещении налога.

Однако на практике некоторые налоговые инспекции требуют заполненную за период представления декларации книгу покупок с отраженными в ней счетами-фактурами, подтверждающими вычет НДС по приобретенному товару, отгруженному на экспорт. Вместе с тем ни один законодательный документ не устанавливает ответственность организации за неправильное ведение книги покупок.

Вопрос: Кто выписывает товарно-транспортную накладную (CMR)? Должна ли на ней стоять подпись и печать получателя товара?

Ответ: Товарно-транспортная накладная составляется грузоотправителем. Она подтверждает наличие договора об автодорожной перевозке грузов между перевозчиком и отправителем. Товарно-транспортная накладная введена Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (далее – КДПГ), которая была подписана в Женеве в 1956 г.

Согласно п. 1 ст. 5 КДПГ CMR составляется в трех экземплярах. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй сопровождает груз, а третий остается у перевозчика. Накладная подписывается перевозчиком и грузоотправителем. Причем подписи могут быть отпечатаны типографским способом или заменены штемпелями отправителя и перевозчика, если это допускается законодательством страны, в которой составлена накладная.

Однако на практике некоторые налоговые органы отказывают в правомерности применения ставки 0 процентов по причине отсутствия на товарно-транспортных накладных отметки о получении груза покупателем, аргументируя свое решение тем, что организация фактически не поставляет товар за границу, а лишь создает видимость10.

Но, по нашему мнению, ссылка налогового органа на отсутствие отметки о получении груза покупателем не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, так как в соответствии с КДПГ не требуется обязательного проставления отметки получателя на CMR (п. 6, 13 КДПГ).

Вопрос: При вывозе товаров в Республику Беларусь был зарегистрирован счет-фактура. Можно ли уточнять счет фактуру в налоговых органах при внесении в него исправлений?

Ответ: Можно. Сроки представления экспортерами в налоговый орган для регистрации и уточнения исправленных счетов-фактур, выставленных белорусскому покупателю, законодательством не установлены11. Это подтвердила и ФНС РФ в Письме от 27.02.2006 № 03-2-03/379.

Вопрос: Наша организация поставила товар на экспорт в январе 2006 г., но товар был оплачен иностранным покупателем частично. Пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов, был собран в июле и представлен в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС по ставке 0 процентов за июль 2006 г. В декларации указали к возмещению НДС, подтвержденный на всю сумму поставки. Правильно ли это?

Ответ: Нет. Если экспортная выручка поступила не полностью, НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации экспортированных товаров, принимается к вычету пропорционально сумме полученной выручки. Кроме того, организация собрала пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов только в части поступившей экспортной выручки. При этом на оставшуюся часть суммы экспортной отгрузки организация обязана исчислить НДС в общеустановленном порядке, так как она не подтвердила реальный экспорт и нулевую ставку по НДС.

Вопрос: Использование нулевой ставки НДС по отгруженным товарам в Белоруссии является правом или обязанностью?

Ответ: Обязанностью. В Налоговом кодексе РФ предусмотрены три налоговые ставки: 18, 10 и 0 процентов. В ст. 164 НК РФ указан перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по ставке 0 процентов. Обязанность плательщика представлять вместе с декларацией полный пакет документов, подтверждающих право применения налоговой ставки 0 процентов, установлена ст. 165 НК РФ.

Об этом также говорится в Письме Минфина РФ от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@ и в Решениях ВАС РФ от 09.06.2006 № 4364/06 и от 31.05.2006 № 3894/06.

Вопрос: Для обоснования применения нулевой ставки необходимо представить копии транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перевозку экспортируемого товара. Достаточно ли будет представить в налоговые органы накладную по форме ТОРГ-12?

Ответ: Для подтверждения экспорта товаров необходимо представить копии транспортных (товаросопроводительных) документов, отражающих данные о физическом перемещении товаров с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны (ст. 165 НК РФ).

Налоговое законодательство не конкретизирует перечень документов, отражающих перемещение товаров. Однако налоговые органы ссылаются на Примерный перечень документов, подтверждающих перевозку в зависимости от ее специфики, приведенный в Приложении к Распоряжению ГТК России от 25.12.2003 № 699-р, хотя на сегодняшний день данный документ не действует12.

Товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и является основанием для списания проданных товаров в бухгалтерском учете. Второй экземпляр товарной накладной передается покупателю и считается основанием для принятия этих товаров к учету. Но товарная накладная не может быть документом, подтверждающим факт перевозки груза, поскольку содержащихся в ней сведений недостаточно для подтверждения перемещения товара. В этом случае организация несет риски неподтверждения экспорта товара.

Так, пп. 28 п. 1 ст. 11 ТК РФ определено, что коносамент, накладная или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках, являются транспортными (перевозочными) документами. А счет-фактура (инвойс), отгрузочные и упаковочные листы, а также иные документы относятся к категории коммерческих документов (пп. 29 п. 1 ст. 11 ТК РФ). При этом в п. 2 ст. 130 ТК РФ транспортные (перевозочные) и коммерческие документы определены как документы, сопровождающие товары.

Все права на опубликованные материалы, в том числе размещенные на официальном сайте «СЦПИ ПРАВОВЕСТ», охраняются в соответствии с законодательством РФ. При любом использовании материалов сайта гиперссылка (hyperlink) обязательна.

1) ст. 331 ТК РФ, п. 26 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации
налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на
территорию Российской Федерации,
утв. Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 № 131
2) Соглашение между Правительством Российской Федерации
и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания
косвенных налогов при экспорте и импорте товаров,
выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004
3) Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н «Об утверждении форм налоговых деклараций
по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость
по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам
(налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию
Российской Федерации с территории Республики Беларусь и
порядков их заполнения»
4) Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ
(ред. от 28.02.2006, с изм. от 27.07.2006) «О внесении изменений в главу 21
части второй Налогового кодекса Российской Федерации и
о признании утратившими силу отдельных положений актов
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
5) ст. 167 НК РФ; п. 3 раздела II Положения к Соглашению между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь…
6) Письма МНС РФ от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ и
ФНС РФ от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени
на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет,
в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов»
(вместе с Письмом Минфина РФ от 28.07.2006 № 03-04-15/140)
7) Постановления ФАС Московского округа от 04.05.2006 № КА-А41/3597-06,
ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2005 № Ф04-9293/2005(18221-А45-25)
8) п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5
9) Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 № 3521/04
10) Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006
№ КА-А40/1920-06 по делу № А40-57148/05-127-439
11) Приказ Минфина РФ от 20.01.2005 № 3н «О проставлении налоговыми органами
отметок на счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов»
12) Письма ФНС РФ от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@
«О направлении разъяснений за II квартал 2006 года по отдельным вопросам,
связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость»,
от 06.05.2006 № ММ-6-03/478@

Емельяненко Елена Александровна, ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ